Письмо ФНС России от 11.08.2023 N БВ-4-7/10353@ "О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2023 года по вопросам налогообложения"

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 11 августа 2023 г. N БВ-4-7/10353@

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2023 года по вопросам налогообложения.

Действительный

государственный советник

Российской Федерации

3 класса

В.В.БАЦИЕВ

Приложение

ОБЗОР

ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ, ОТРАЖЕННЫХ В СУДЕБНЫХ АКТАХ

КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЕРХОВНОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРИНЯТЫХ ВО ВТОРОМ КВАРТАЛЕ 2023 ГОДА

ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Законодатель имеет достаточно широкую дискрецию в вопросах освобождения от налогообложения, но его волеизъявление о таком освобождении при наличии формальных оснований для включения объекта в налоговую базу должно быть выражено явно и недвусмысленно. В отсутствие прямого нормативно указания об обратном положения Налогового кодекса Российской Федерации предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве.

Поводом к рассмотрению вопроса о конституционности статей 248 и 249, пункта 1 статьи 251 и статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" явились запрос Верховного Суда Российской Федерации и жалоба общества.

По мнению заявителей, оспариваемые нормы, позволяющие включать в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доход от реализации имущества, составляющего конкурсную массу, на торгах в деле о банкротстве организации и (или) удовлетворять соответствующие требования налогового органа об уплате налога на прибыль в режиме текущих платежей, вступают в противоречие с конституционными принципами равенства и экономического основания налога.

Заявители также указывали, что исчисление и уплата текущих налогов, связанных с продажей имущества должника, приводят к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечают целям конкурсного производства, направленным на получение максимальной выгоды от реализации имущества банкрота и соразмерное удовлетворение требований кредиторов за счет вырученных средств.

Кроме того, при схожести экономической природы налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций доходы, полученные от продажи конкурсной массы в деле о банкротстве гражданина, не подлежат налогообложению (пункт 63 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации), что, по мнению заявителей, свидетельствует о нарушении принципа равенства между кредиторами юридических и физических лиц.

Конституционный Суд Российской Федерации, рассмотрев заявленные доводы, указал, что закрепленный в законе порядок уплаты налога на прибыль организаций (часть первая и пункт 1 части второй статьи 247, пункт 1 статьи 248, пункты 1 и 2 статьи 249, пункты 1 и 2 статьи 252 и подпункт 3 пункта 2 статьи 253, статья 271, пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации), включая положения об амортизации (статьи 256 - 259.3 и пункт 5 статьи 270, подпункт 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации) позволяет на всем протяжении хозяйственной деятельности налогоплательщика определять для целей налогообложения ее достоверный финансовый результат, предполагающий поступательный учет как доходов, так и расходов налогоплательщика в том или ином налоговом периоде, что обеспечивает уплату экономически обоснованного налога.

С учетом непрерывности предпринимательской деятельности и возможности получения отрицательного финансового результата реализация имущества (как добровольная, так и осуществленная в ходе конкурсного производства), будучи неразрывно связанной с предшествующей хозяйственной деятельностью (предполагающей ведение налогового учета и уплату налогов), не может без специального указания на то законодателя и помимо его воли выводиться из-под общих правил налогообложения прибыли.

Принимая во внимание действующий порядок обложения налогом на прибыль касательно хозяйственной деятельности, которая связана с приобретением и использованием имущества в предпринимательских целях и с его реализацией и которая формирует налоговые последствия на протяжении соответствующих налоговых периодов в ситуации длящихся экономических и налоговых отношений хозяйствующего субъекта, нет оснований для вывода о нарушении прав налогоплательщика необходимостью учета реализации его имущества в рамках конкурсного производства для целей исчисления и уплаты налога на прибыль.

Удовлетворение требования об уплате налога на прибыль в связи с реализацией имущества банкрота не может рассматриваться как нарушающее принципы справедливости, равенства и экономической обоснованности и согласуется с предписаниями статьи 75.1 Конституции Российской Федерации. В частности, налогу на прибыль присущи объективные особенности в части определения налоговой базы по сравнению с налогом на доходы физических лиц. Эти налоги имеют разные объекты, разных субъектов и разный порядок исчисления и уплаты. В силу особенностей обложения налогом на доходы физических лиц и в целом ведения ими экономической деятельности по сравнению с плательщиками налога на прибыль организаций установление законодателем различий в налогообложении этих категорий само по себе в системе действующего регулирования не может рассматриваться как нарушающее конституционный принцип равенства.

В то же время подход, согласно которому соответствующий обязательный платеж относится к текущим платежам, не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторам, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами. Также при таком подходе не учитывается приоритетность отдельных требований, обладающих большей общественной значимостью, определенных в пункте 4 статьи 134 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".

Текущее нормативное регулирование не позволяет с достаточной степенью определенности установить место требования об уплате налога на прибыль при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве при определении очередности требований кредиторов. Несмотря на то, что требования конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, заявленные после закрытия реестра, не включаются по общему правилу в число реестровых требований, Суд полагает возможным установить именно такой порядок применения оспариваемых положений как компромиссный между противоположными по последствиям для тех или иных видов и очередей кредиторов вариантами, используемыми в судебной практике: отнесением соответствующего требования к пятой очереди текущих платежей, с одной стороны, или удовлетворением соответствующего требования за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр, с другой стороны.

Конституционный Суд Российской Федерации признал оспариваемые положения Налогового кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)":

- не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве;

- не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 3) и 57, в той мере, в какой они во взаимосвязи с другими положениями Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" не позволяют определенно разрешить вопрос об очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организации от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, в системе платежей, осуществляемых в ходе процедуры банкротства организации.

Федеральному законодателю надлежит урегулировать вопросы, связанные с очередностью удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве. Впредь до внесения федеральным законодателем изменений в правовое регулирование требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2023 N 28-П "По делу о проверке конституционности статей 248 и 249, пункта 1 статьи 251 и статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с запросом Верховного Суда Российской Федерации и жалобой общества с ограниченной ответственностью "Предприятие строительных работ энергетики".

2. В соответствии с частью 1 статьи 8 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" взыскатель имеет право - вместо обращения в органы принудительного исполнения - самостоятельно направить исполнительный документ о взыскании денежных средств или об их аресте в банк или иную кредитную организацию. Для того, чтобы защита имущественных прав взыскателя указанным способом имела эффективный, а не теоретический характер, последний для установления реквизитов банковских счетов должника, включающих в себя наименование и местонахождение банка или иной кредитной организации, в которых открыты такие счета, а также сведения о номерах этих счетов, вправе обратиться в налоговый орган с запросом о предоставлении данной информации, в чем ему не может быть отказано.

Гражданин, являясь взыскателем по исполнительному производству, обратился в налоговый орган с заявлением о представлении ему информации о наименовании и местонахождении банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета должника, о видах и номерах банковских счетов, количестве и движении денежных средств по данным счетам, об иных ценностях должника.

На указанный запрос налоговым органом предоставлены сведения об открытых банковских счетах должника, сформированные из базы данных налоговых органов. Также гражданину было сообщено, что сведениями о количестве и движении денежных средств, об иных ценностях должника, находящихся на хранении в банках и иных кредитных организациях, налоговый орган не располагает, данная информация может быть получена взыскателем в соответствующем банке или кредитной организации.

Судебными актами арбитражных судов гражданину было отказано в удовлетворении его заявления о признании незаконным отказа налогового органа в предоставлении всего объема запрошенных им сведений и об обязании налогового органа предоставить указанные сведения. Суды указали, что налоговые органы не являются держателями информации об операциях по счетам налогоплательщиков. Равным образом у налоговых органов отсутствует полномочие запрашивать у банков информацию об остатках и движении денежных средств по счетам должника на основании запросов физических или юридических лиц и приложенных к ним исполнительных листов.

Обращаясь в Конституционный Суд Российской Федерации, гражданин просил признать противоречащими статье 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации часть 8 статьи 69 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", согласно которой взыскатель при наличии у него исполнительного листа с неистекшим сроком предъявления к исполнению вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о представлении сведений, указанных в пунктах 1 - 3 части 9 данной статьи; пункт 2 части 9 статьи 69 этого же закона, в соответствии с которым у налоговых органов, банков и иных кредитных организаций могут быть запрошены, в частности, сведения о видах и номерах банковских счетов, количестве и движении денежных средств в рублях и иностранной валюте; статью 102 "Налоговая тайна" Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению заявителя, указанные законоположения - с учетом практики их применения арбитражными судами - не обязывают налоговые органы оказывать взыскателю помощь и содействие в исполнении требований исполнительного документа путем предоставления по его запросу сведений о количестве и движении денежных средств по банковским счетам должника.

Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, указал, что сведения как о реквизитах банковского счета лица, так и о количестве и движении денежных средств по этому счету наделены специальным правовым статусом, в связи с чем являются охраняемой законом банковской тайной, соблюдать которую обязаны банки (иные кредитные организации) и их сотрудники, а будучи полученными в установленном порядке налоговым органом, также продолжают пользоваться правовой охраной в качестве налоговой тайны. Изъятия из действия данных правовых режимов исчерпывающим образом установлены федеральным законодательством строго в целях защиты прав и законных интересов граждан и обеспечения реализации государственными органами своих полномочий.

Учитывая, что часть 9 статьи 69 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", перечисляющая категории сведений, доступные для взыскателя, адресована не только налоговым органам, но и банкам (иным кредитным организациям), приведенные законоположения - в их взаимосвязи и с учетом их места в системе правового регулирования - не могут быть истолкованы как возлагающие на налоговый орган обязанность предоставления взыскателю любых сведений из числа указанных без учета фактического наличия или отсутствия у него таковых, а равно без учета пределов полномочий налоговых органов по истребованию данных сведений у банков (иных кредитных организаций), установленных налоговым законодательством, выступающим в этом отношении в качестве lex specialis.

В случае если взыскателем исполнительный лист предъявлен к исполнению в установленный законом срок и на его основании возбуждено исполнительное производство, именно на судебного пристава-исполнителя возлагается обязанность принятия всех мер, необходимых для полного и своевременного удовлетворения требований взыскателя, в том числе получения соответствующих сведений об имущественном положении должника.

В зависимости от того, какой способ исполнения требований исполнительного документа избран взыскателем - при участии органа принудительного исполнения или при посредстве так называемого исполнительского агента, - различаются порядок доступа к сведениям о материальном (финансовом) состоянии должника и объем предоставляемых сведений, что отвечает требованиям законности, обоснованности и соразмерности ограничения прав последнего.

С учетом фактических обстоятельств конкретного дела заявителя Конституционный Суд Российской Федерации не выявил оснований полагать, что оспариваемые им законоположения воспрепятствовали осуществлению мер по взысканию задолженности в его пользу.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.05.2023 N 1030-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Салтанова Николая Михайловича на нарушение его конституционных прав статьей 102 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью 8 и пунктом 2 части 9 статьи 69 Федерального закона "Об исполнительном производстве".

3. Юридически значимым обстоятельством для определения того, подлежит ли уплате утилизационный сбор в отношении тех или иных ввезенных транспортных средств, является не сохранение за ними правового режима иностранных товаров, а направленность на эксплуатацию транспортных средств на территории Российской Федерации, которая влечет причинение экологического вреда, и вероятность их утилизации на этой территории - как при ввозе транспортных средств, с даты выпуска которых прошел значительный срок, так и при предполагаемой утрате транспортными средствами своего назначения в связи с их планируемой разукомплектацией на запасные части.

С общества в судебном порядке по административному исковому заявлению таможенного органа была взыскана задолженность по уплате утилизационного сбора и пени в отношении ввезенных на территорию таможенного союза транспортных средств, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны. При этом суды, в числе прочего, исходили из того, что статус общества как резидента свободного порта Владивосток в соответствии с Федеральным законом от 13.06.2015 N 212-ФЗ "О свободном порте Владивосток" не освобождает его от уплаты утилизационного сбора в отношении названных транспортных средств, а потому общество, будучи лицом, осуществившим ввоз спорных транспортных средств в Российскую Федерацию, несет обязанность по уплате утилизационного сбора, в том числе с учетом последующей утраты некоторыми транспортными средствами своего назначения в связи с их разукомплектацией на запасные части.

Обращаясь в Конституционный Суд Российской Федерации, общество оспорило конституционность статьи 24.1 "Утилизационный сбор" Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления", регулирующей вопросы уплаты утилизационного сбора в отношении транспортных средств (самоходных машин, прицепов к ним).

По мнению заявителя, правовое регулирование, установленное в оспариваемой статье, противоречит статьям 18, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку допускает возложение обязанности по уплате утилизационного сбора за транспортные средства, помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны на территории свободного порта Владивосток, на таких же условиях, как за транспортные средства, помещенные под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, отметил наличие у законодателя широкой дискреции в области экологического развития, рассмотрев цели и порядок уплаты утилизационного сбора, а также особенности регулирования процедуры свободной таможенной зоны в целом (подпункт 8 пункта 2 статьи 127, пункты 1 и 7 статьи 201 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза) и на территории свободного порта Владивосток в частности (статья 23 Федерального закона "О свободном порте Владивосток").

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в основе существующего регулирования находится обоснованная дифференциация условий и порядка помещения товаров под процедуру свободной таможенной зоны на территории свободного порта Владивосток по отношению к иным таможенным процедурам, которая сама по себе не предполагает вывоз товаров с таможенной территории порта по истечении определенного периода. При этом пункт 9 статьи 241 Федерального закона "Об отходах производства и потребления" закрепляет гарантию для владельца транспортного средства (в отношении которого уплачен утилизационный сбор) в виде возможности без дополнительной платы передать такое имущество специализированному субъекту в сфере обращения с отходами для дальнейшей его утилизации.

Суд пришел к выводу об отсутствий оснований полагать, что положения оспариваемой статьи носят неопределенный характер и нарушают конституционные права общества, которое не лишено возможности заявлять и представлять в суд доказательства того, что ввезенные транспортные средства не предполагается утилизировать на территории Российской Федерации.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.06.2023 N 1406-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "о. Русский" на нарушение его конституционных прав статьей 24.1 Федерального закона "Об отходах производства и потребления".

4. Положения подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации сами по себе не препятствуют определению действительного размера налоговой обязанности конкретного лица, которая определяется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела с учетом полномочий, предоставленных им налоговым законодательством.

Судебными актами арбитражных судов частично удовлетворено заявление общества о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. При этом суды установили, что применительно к отдельным расходам налогоплательщик не раскрыл сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть перевозок в интересах общества была реально выполнена теми или иными лицами и какая часть из зачисленных на счета физических лиц денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах общества перевозок и сформировала облагаемый налогами доход водителей, т.е. была осуществлена на легальном основании. С учетом этого суды пришли к выводу как о невозможности учета соответствующих расходов для целей налогообложения, так и невозможности применения расчетного способа определения налоговой обязанности.

Обращаясь в Конституционный Суд Российской Федерации, общество оспорило конституционность подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым одним из условий реализации налогоплательщиком права на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй данного Кодекса является исполнение обязательства по сделке (операции) лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение противоречит статьям 50 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, исключает возможность применения расчетного способа определения налоговой обязанности в случае, если обязательство по сделке не исполнено контрагентом налогоплательщика, а последний не раскрыл сведения и доказательства, позволяющие установить фактических исполнителей.

Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, указал, что по смыслу правовых позиций, неоднократно выраженных Конституционным Судом Российской Федерации, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации налоговую обязанность следует, среди прочего, понимать как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства (постановления от 3 июня 2014 года N 17-П, от 6 июня 2019 года N 22-П, от 19 декабря 2019 года N 41-П, от 31 марта 2022 года N 13-П и др.).

Оспариваемое положение статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющее пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, по сути, направлено на установление допустимых границ вмешательства налоговых органов в хозяйственную деятельность налогоплательщика с учетом необходимости обеспечения выявления необоснованного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.2023 N 790-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества "ВЕЗУ" на нарушение его конституционных прав подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации".

5. Пункт 3 статьи 401 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому не признается объектом налогообложения имущество, входящее в состав общего имущества многоквартирного дома, имеет характер изъятия - в порядке исключения из общего правила - отдельного вида имущества, в силу его особенностей социального и функционального свойства, из-под имущественного налогообложения. Указанное регулирование не нарушает конституционные права гражданина, в конкретном деле которого налогообложению подлежали помещения, расположенные в нежилом здании.

Гражданину были направлены налоговое уведомление и требование об уплате налога на имущество физических лиц за период 2019 года в отношении помещений в нежилом здании, принадлежащих ему на праве собственности согласно сведениям из Единого государственного реестра недвижимости (ЕГРН).

Решением районного суда, с которым согласились вышестоящие суды, гражданину было отказано в удовлетворении требований о признании незаконными данных актов налогового органа. Как указали суды, последующее признание сделки купли-продажи данных помещений недействительной не является обстоятельством, освобождающим заявителя от уплаты налога на имущество за период, в котором именно он был указан в ЕГРН в качестве собственника объектов налогообложения. При этом суды отклонили доводы гражданина о том, что спорные помещения согласно пункту 3 статьи 401 Налогового кодекса Российской Федерации следует относить к имуществу, не признаваемому объектом налогообложения.

Обращаясь в Конституционный Суд Российской Федерации, гражданин оспорил конституционность следующих положений главы 32 "Налог на имущество физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации: пункта 3 статьи 401, согласно которому не признается объектом налогообложения имущество, входящее в состав общего имущества многоквартирного дома; пункта 2 статьи 408, предусматривающего, что сумма налога исчисляется на основании сведений, представленных в налоговые органы в соответствии со статьей 85 данного Кодекса, если иное не предусмотрено пунктом 2.1 данной статьи.

Заявитель просил признать оспариваемые нормы не соответствующими статье 57 Конституции Российской Федерации, поскольку они позволяют возлагать на него обязанность по уплате налога на имущество исключительно в силу сведений, содержащихся в ЕГРН (пункт 2 статьи 408 Налогового кодекса Российской Федерации), и относят к налогооблагаемым объектам помещения, являющиеся местами общего пользования, расположенные в нежилых зданиях (пункт 3 статьи 401 данного Кодекса).

Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, указал, что пунктом 2 статьи 408 Налогового кодекса Российской Федерации для налоговых органов в качестве источника сведений о праве собственности физического лица на имущество, признаваемое объектом налогообложения, которые используются ими в целях исчисления налога на имущество физических лиц, признаются сведения из органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество (пункт 4 статьи 85 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поскольку именно ЕГРН служит источником информации о юридических фактах, которые признаются в качестве подтверждающих возникновение налоговой обязанности применительно к имущественному налогообложению (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2021 N 2645-О и от 17.12.2022 N 1136-О), отсутствуют основания полагать, что пункт 2 статьи 408 Налогового кодекса Российской Федерации нарушает конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Что касается оспариваемого пункта 3 статьи 401 названного Кодекса, согласно которому не признается объектом налогообложения имущество, входящее в состав общего имущества многоквартирного дома, то указанное регулирование само по себе также не может нарушать конституционные права заявителя, в конкретном деле которого налогообложению подлежали помещения, расположенные в нежилом здании.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.2023 N 787-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ферапонтова Андрея Владимировича на нарушение его конституционных прав пунктом 3 статьи 401 и пунктом 2 статьи 408 Налогового кодекса Российской Федерации".

6. Положения статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации не могут распространяться на подразделения, функционирующие в целях удовлетворения потребностей самого налогоплательщика как хозяйствующего субъекта - для обеспечения производственного процесса, а также для извлечения прибыли при ведении им предпринимательской деятельности, в частности при сдаче рассматриваемого имущества в аренду. В этом случае финансовый результат определяется в общеустановленном порядке в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом уточненных деклараций за 2017 год и за 2018 год, в ходе которых выявлено неправомерное завышение обществом расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в результате необоснованного включения в их состав убытка текущего налогового (отчетного) периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной сферы (гостиница, столовая, баня с прачечной, помещения для проживания). Установлено, что по всем названным объектам обслуживающих производств и хозяйств у общества при наличии расходов (сумм начисленной амортизации) в проверяемых периодах отсутствовали доходы от осуществления деятельности, связанной с использованием названных объектов.

Соглашаясь с выводами налогового органа, суды трех инстанций исходили из того, что обществом не соблюдены императивные условия, предусмотренные статьей 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяющие учесть полученный убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Так, суды установили, что гостиница, столовая, баня с прачечной были сданы обществом в аренду, деятельность по предоставлению услуг проживания и обслуживания в гостинице, по оказанию услуг общественного питания и банно-прачечных налогоплательщик не осуществлял, доход в виде платы за такие услуги не получал, расходы на содержание объектов обслуживающих производств (кроме начисленной амортизации) не понес. Помещения для проживания предоставляются безвозмездно. Отчеты о сравнительном анализе (сопоставлении) стоимости товаров, работ, услуг в разрезе сопоставления цены за аренду, услуг по прейскурантам цен, представленные налогоплательщиком в соответствии с требованиями статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации не были приняты судами, поскольку указанный расчет касается использования объектов иным юридическим лицом, а не обществом, сдавшим имущество в аренду.

Выражая несогласие с принятыми по делу судебными актами, общество обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.

В своей жалобе общество указало, что выводы инспекции и судов по ранее рассмотренным делам привели к тому, что, отказывая в учете убытка в виде сумм амортизационных отчислений, расходы по спорным объектам не были признаны ни в разделе декларации, связанной с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств (так как, по мнению инспекции, общество не получило дохода от реализации соответствующих услуг потребителям), ни в разделе декларации по основной деятельности (так как эти объекты сами по себе квалифицируются налоговым органом как объекты обслуживающих производств и хозяйств). Общество также указывало, что данная позиция противоречит положениям статей 252, 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также общим принципам налогообложения, закрепленным в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом по смыслу пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации отражение расходов в налоговой декларации не в том разделе не влечет каких-либо негативных последствий и/или дополнительных обязанностей по предоставлению уточненных деклараций. Кроме того, согласно позиции Минфина России, изложенной в письмах от 16.10.2020 N 03-03-07/90349 и от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4483, в случае, если объекты обслуживающих производств и хозяйств сдаются в аренду, то положения статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации не применяются, а доходы и расходы, полученные (понесенные) от сдачи указанных объектов в аренду, учитываются в общеустановленном порядке.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

В соответствии с пунктом 13 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 Кодекса.

В том случае, когда деятельность налогоплательщика квалифицируется как осуществляемая через объекты обслуживающих производств и хозяйств, и финансовый результат этой деятельности является отрицательным (расходы превысили доходы или доходы отсутствуют), в силу статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации полученный убыток может быть признан для целей налогообложения при соблюдении ряда условий, связанных с обеспечением соответствия стоимости реализуемых через данные объекты товаров (работ, услуг) и понесенных на содержание таких объектов затрат обычному уровню, характерному для специализированных организаций, для которых эта деятельность, осуществляемая в сопоставимых условиях, является основной.

Таким образом, в статье 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации установлена совокупность условий, при выполнении которых отрицательный финансовый результат деятельности, осуществляемой через объекты обслуживающих производств и хозяйств, может быть учтен для целей налогообложения несмотря на то, что понесенные на содержание этих объектов расходы, как правило, не отвечают в полной мере критериям экономической оправданности.

При этом основополагающим критерием для отнесения деятельности налогоплательщика к деятельности, осуществляемой через объекты обслуживающих производств и хозяйств, является направленность понесенных в рамках этой деятельности затрат на удовлетворение социальных, бытовых и культурных нужд граждан (работников и жителей соответствующих населенных пунктов) за счет выделенного налогоплательщиком финансирования.

Цель установления особого правового регулирования при учете убытков от деятельности таких объектов состоит в том, чтобы сохранить возможность учета расходов на их содержание для налогоплательщиков, проявляющих социальную ответственность (сохраняющих и финансирующих содержание принадлежащих им объектов социального значения) и, таким образом, в определенной мере принимающих на себя обязанность по обеспечению жизнедеятельности граждан, проживающих в населенных пунктах по месту расположения предприятия.

Исходя из такого назначения статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, положения данной нормы не могут распространяться на подразделения, функционирующие в целях удовлетворения потребностей самого налогоплательщика как хозяйствующего субъекта - для обеспечения производственного процесса, а также для извлечения прибыли при ведении им предпринимательской деятельности, в частности при сдаче рассматриваемого имущества в аренду.

Изложенное согласуется с правовой позицией Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, ранее высказанной в определении от 31.05.2019 N 301-ЭС19-756.

Вывод налогового органа об отсутствии у общества доходов от осуществления деятельности, связанной с использованием названных объектов, опровергается материалами дела. Признав доходы от аренды в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке, общество исходило из наличия у него права уменьшить полученные доходы на сумму амортизации сданных в аренду объектов недвижимого имущества.

Возможность учета подобных расходов предусматривают положения статей 253, 265 Налогового кодекса Российской Федерации при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 названного Кодекса.

Основанием для отказа налоговым органом и судами в признании расходов в виде сумм начисленной амортизации послужило непредставление налогоплательщиком информации о расходах на обслуживание аналогичных объектов, что в рассматриваемом случае и не требовалось для обоснования правомерности учета сумм начисленной амортизации в составе расходов.

Иных оснований для непризнания в качестве экономически оправданных расходов сумм начисленной амортизации решение налогового органа и оспариваемые судебные акты не содержат, расчет амортизации инспекцией опровергнут не был.

Оспаривая вывод налогового органа об отсутствии правовых оснований для учета в составе расходов сумм начисленной амортизации по объектам, представляющим собой жилые помещения (квартиры, коттеджи, общежития), общество исходило из того, что рассматриваемые объекты жилого фонда предоставлялись сотрудникам организации без взимания платы за проживание на основании заключенных трудовых договоров, а также работникам подрядных организаций, осуществляющих строительство на принадлежащих обществу объектах по договорам подряда, с компенсацией коммунальных расходов на содержание жилья. Это обстоятельство, по мнению налогоплательщика, свидетельствует о производственной направленности деятельности организации в целях создания нормальных условий труда для работников и способствует реализации инвестиционного проекта по строительству комбината.

Однако суды трех инстанций не дали надлежащей правовой оценки указанным доводам общества, согласившись с позицией налогового органа о том, что налогоплательщик был не вправе учесть в составе расходов при налогообложении прибыли суммы начисленной амортизации в отношении объектов, по определению отнесенных статьей 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации к объектам обслуживающих производств и хозяйств.

С таким подходом судов Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации не согласилась, поскольку он основан на неправильном толковании статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, не учитывающем взаимосвязь положений данной нормы с положениями статей 250, 252, 253, 265 Налогового кодекса Российской Федерации и приводит к тому, что налогоплательщик не вправе учесть для целей налогообложения экономически обоснованные расходы, понесенные в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом ошибочное отражение спорных сумм расходов в разделе декларации по налогу на прибыль организаций, относящемся к определению налоговой базы по объектам обслуживающих производств и хозяйств, само по себе не могло служить основанием для налогового органа полностью исключить возможность учета указанных расходов при налогообложении прибыли, поскольку представленные налогоплательщиком пояснения и документы в соответствии с пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса позволяют прийти к выводу о правильной квалификации расходов и определить величину налоговой обязанности.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.05.2023 N 306-ЭС22-28213 по делу N А12-27717/2021 (ООО "Еврохим-ВолгаКалий" против Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области) о признании недействительными решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

7. Установление различных правил начисления процентов в отношении излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов обусловлено оценкой основания, в силу которого исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, было произведено налогоплательщиком. Принятие мер, направленных на оспаривание нормативного правового акта, в соответствии с которым исчисление и уплата налога на имущество организаций осуществляется исходя из кадастровой стоимости, и своевременность принятия такой меры находится в сфере контроля и ответственности налогоплательщика, поэтому трехлетний срок на обращение налогоплательщика за возвратом налога и выплатой процентов должен исчисляться со дня исполнения налоговой обязанности за истекший налоговый (отчетный) период.

Обществу на праве собственности принадлежит нежилое здание. Постановлением Правительства Москвы от 29.11.2016 N 789-ПП данное здание включено в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость (далее - Перечень), утвержденный постановлением Правительства Москвы от 28.11.2014 N 700-ПП (далее - Постановление N 700-ПП), в связи с чем обществом исчислен и уплачен налог на имущество организаций за 2017 год исходя из кадастровой стоимости здания.

Впоследствии вступившим в законную силу решением Московского городского суда от 30.03.2021 по административному делу N 3а-998/2021 отдельные положения Перечня, в котором было обозначено принадлежащее налогоплательщику нежилое здание, признаны недействующими с момента начала того налогового периода, на который они изначально распространяли свое действие. Суд по указанному делу пришел к выводу о том, что спорное здание не соответствует критериям, предусмотренным пунктом 3 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации и статьей 1.1 Закона города Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций".

Принимая во внимание установленный судом факт неправомерного включения рассматриваемого здания общества в Перечень, общество 13.09.2021 обратилось в инспекцию с заявлением о возврате сумм излишне уплаченного налога на имущество, представив уточненную декларацию за указанный период.

Решением инспекции от 05.10.2021 обществу было отказано в возврате налога по причине нарушения срока подачи заявления о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы (заявление представлено по истечении 3-х лет со дня уплаты).

Не согласившись с данным решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о его отмене, заявив также требование об уплате процентов на сумму излишне взысканного налога, рассчитанную по правилам статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации, за период со дня, следующего за днем взыскания по день фактического возврата.

В период рассмотрения спора в арбитражном суде инспекцией приняты решения от 15.03.2022 о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа), а также процентов, начисленных в порядке пункта 10 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации за период с 14.10.2021 по 17.03.2022 (дата фактического возврата денежных средств), исходя из чего общество отказалось от требований к инспекции в части оспаривания отказа в возврате налога, а также скорректировало размер процентов, уменьшив их на сумму процентов, фактически уплаченных налоговым органом.

Удовлетворяя заявленные требования в уточненной обществом части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что начисление процентов в настоящем случае должно производиться по правилам статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отменяя принятые по делу судебные акты нижестоящих судов и отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, суд кассационной инстанции исходил из того, что в рассматриваемом случае положения статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации неприменимы, поскольку общество самостоятельно исполняло свою налоговую обязанность и рассчитывало сумму налога, подлежащего уплате. Излишняя уплата налога у общества возникла не в результате действий налогового органа или вынесенного инспекцией решения, а вследствие исполнения предписаний нормативного правового акта Правительства Москвы, признанного судом недействующим. Таким образом, инспекцией правомерно применены положения пункта 10 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации при начислении процентов на сумму излишне уплаченного налога. Исходя из изложенного, возвращенная налоговым органом налогоплательщику сумма налога не является излишне взысканной (статья 79 Налогового кодекса Российской Федерации), а является излишне уплаченной (статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации). Возврат излишне уплаченного налога осуществляется без начисления процентов, за исключением случаев начисления процентов за каждый день нарушения срока возврата (пункты 6, 10 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации).

Общество обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется без начисления процентов, за исключением случаев нарушения налоговым органом срока возврата (пункты 6, 8.1 и 10 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации), в то время как возврат излишне взысканного налога осуществляется с начислением и выплатой процентов со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата излишне взысканных сумм (пункты 3 и 5 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации). Установление различных правил начисления процентов в отношении излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов обусловлено оценкой основания, в силу которого исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, было произведено налогоплательщиком. Способ исполнения налоговой обязанности - самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию, правового значения не имеет.

В случае излишней уплаты налога соответствующие суммы поступают в бюджет неосновательно по обстоятельствам, за которые отвечает налогоплательщик, например, в связи с ошибкой, допущенной им при исчислении налога. В указанных случаях на государство не может быть возложена обязанность по возмещению имущественных потерь плательщика, возникших по его собственной вине, путем выплаты процентов за весь период нахождения денежных средств в казне.

Напротив, проценты начисляются за весь период переплаты, если ее возникновение связано с взиманием налога со стороны государства в размере, не соответствующем законодательству и превышающем величину действительной налоговой обязанности. Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации (Постановление от 08.11.2022 N 47-П, определения от 21.06.2001 N 173-О, от 23.06.2009 N 832-О-О и др.).

Принимая во внимание изложенное, если основанием для излишнего поступления налогов в бюджет послужило издание незаконного нормативного правового акта в сфере налогообложения (статья 6 Налогового кодекса Российской Федерации), спорные суммы налогов должны рассматриваться как излишне взысканные с начислением процентов по соответствующим правилам. Такие суммы налогов не могут рассматриваться как излишне уплаченные, что влекло бы за собой ограничение начисления процентов только периодом просрочки налогового органа в осуществлении возврата налога, поскольку в упомянутой ситуации налогоплательщик не допустил ошибки, а исполнял действующее законодательство.

Во всяком случае, добросовестный налогоплательщик, исполнявший обязанность в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, не может быть поставлен в более обременительное положение в сравнение с лицами, уклонявшимися от исполнения данной обязанности, что произошло бы в случае отказа в применении пункта 5 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации в сложившейся ситуации.

Исходя из сделанных Московским городским судом выводов относительно незаконности изданного Правительством Москвы нормативного правового акта, государством на налогоплательщика была неправомерно возложена обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций в повышенном размере.

Каких-либо обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности поведения общества, судами в ходе рассмотрения дела не установлено. В частности, из материалов дела не следует, что ситуация, при которой принадлежащие налогоплательщику здания оказались включены в Перечень, спровоцирована поведением самого налогоплательщика, связанным с предоставлением недостоверных данных о параметрах здания, препятствованием проведению уполномоченными органами города Москвы мероприятий по определению вида фактического использования здания (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения и т.п.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации не согласилась с высказанными в постановлении суда округа суждениями относительно того, что при включении в Перечень принадлежащего заявителю здания Правительство Москвы действовало в рамках предоставленных ему полномочий, поскольку, формулируя указанные суждения, арбитражный суд кассационной инстанции в нарушение норм процессуального права вошел в оценку законности решения Московского городского суда от 30.03.2021 по административному делу N 3а-998/2021, чего был делать не вправе.

В то же время Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации полагает необходимым обратить внимание на то, что в силу пункта 3 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации возврат суммы излишне взысканного налога с начислением процентов производится при условии, что налогоплательщик обратился с заявлением о возврате в течение трех лет со дня, когда ему стало известно о факте излишнего взыскания с него налога.

Ограничение права на возврат налога и выплату процентов указанным сроком связано с поддержанием правовой определенности. Налоговые поступления формируют доходы бюджета, за счет которых финансируются общественные нужды. Предоставление плательщику неограниченной во времени возможности требовать возврата ранее внесенных средств с начислением процентов, что по сути означает извлечение из бюджета уже израсходованных сумм, приводило бы к подрыву стабильности финансовой системы и, тем самым, к нарушению публичных интересов.

По своему буквальному содержанию пункт 3 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации связывает начало течения срока на обращение налогоплательщика за возвратом излишне взысканных сумм налогов и выплатой процентов с совокупностью двух обстоятельств: во-первых, сумма налога должна быть внесена в бюджет и, во-вторых, налогоплательщику должно быть ясно, что налог незаконно взимается с него в повышенном размере.

При этом установленный законодательством порядок исчисления налога на имущество организаций предусматривает, что уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, направляет перечень в электронной форме в налоговый орган по субъекту Российской Федерации и размещает перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (пункт 7 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации).

Уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации в течение пяти дней со дня внесения изменений в перечень согласно пункту 7.1 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации направляет указанные изменения в электронной форме в налоговый орган по субъекту Российской Федерации и размещает их на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Для выявления недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, в отношении которого налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества, постановлением Правительством Москвы от 14.05.2014 N 257-ПП утвержден Порядок определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения (далее - Порядок).

В городе Москве мероприятия по определению вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения осуществляются Государственной инспекцией по контролю за использованием объектов недвижимости города Москвы с привлечением подведомственного Государственного бюджетного учреждения города Москвы "Московский контрольно-мониторинговый центр недвижимости" (пункт 1.2 Порядка).

По результатам проведения указанных мероприятий согласно пункту 3.5 Порядка составляется акт о фактическом использовании здания (строения, сооружения) и (или) нежилого помещения для целей налогообложения с приложением соответствующих фотоматериалов.

В случае несогласия с результатами проведения мероприятия по определению вида фактического использования здания (строения, сооружения) и нежилого помещения для целей налогообложения собственник объекта нежилого фонда или организация, владеющая таким объектом на праве хозяйственного ведения, в силу пункта 3.9(1) Порядка вправе обратиться в целях повторного проведения мероприятия в срок не позднее 90 календарных дней года, следующего за годом, в котором проведено мероприятие по определению вида фактического использования. Мероприятия по определению вида фактического использования в таком случае проводятся в срок не позднее 60 календарных дней со дня поступления соответствующего обращения.

Из анализа приведенных положений следует, что о возникновении в будущем оснований для взимания налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости налогоплательщик, как правило, узнает еще до наступления очередного налогового периода - из результатов проведенных уполномоченными органами мероприятий по определению вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения, имея при этом возможность потребовать устранения допущенных ошибок путем проведения повторного мероприятия.

Опубликование нормативного правового акта, которым на очередной налоговый период (календарный год) утвержден перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, также происходит до начала налогового периода.

Таким образом, как правило, налогоплательщик уже к началу налогового периода обладает сведениями о предстоящем излишнем взыскании налога и имеет возможность заранее принять меры по защите своих прав как в административном порядке - путем обращения за пересмотром результатов мероприятий по определению вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения, так и в судебном порядке - путем оспаривания нормативного правового акта об утверждении перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Эта возможность сохраняется у налогоплательщика и после начала налогового периода, составляющего календарный год.

Принятие мер, направленных на пересмотр в административном порядке результатов указанных мероприятий, либо на оспаривание нормативного правового акта и своевременность принятия таких мер находятся в сфере контроля и ответственности налогоплательщика.

С учетом таких особенностей правового регулирования Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации полагает, что в рассматриваемой ситуации установленный пунктом 3 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетний срок на обращение налогоплательщика за возвратом налога и выплатой процентов должен исчисляться со дня исполнения налоговой обязанности за истекший налоговый (отчетный) период.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2023 N 305-ЭС23-2253 по делу N А40-16745/2022 (ООО Фирма "ПАНТАН" против ИФНС России N 14 по г. Москве) об обязании начислить и уплатить проценты на сумму излишне взысканного налога, исчисленные со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Аналогичные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2023 N 305-ЭС22-29265 по делу N А40-60643/2022 (ООО "Красный Дом" против ИФНС России N 18 по г. Москве, Правительства Москвы).

8. Ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в Земельном кодексе Российской Федерации не имеется положений, из которых следовало бы, что у лиц, владеющих земельными участками на ранее возникшем праве постоянного (бессрочного) пользования, прекращается обязанность по уплате земельного налога после 01.07.2012.

На основании постановления Главы администрации города Воронежа от 25.02.1993 публичный земельный участок был предоставлен малому государственному предприятию на праве постоянного (бессрочного) пользования для использования под существующее предприятие. Данное предприятие реорганизовано 14.10.1994 в совместное предприятие в форме товарищества с ограниченной ответственностью, которое 27.03.2000 постановлением администрации Воронежской области переименовано в общество с ограниченной ответственностью, участниками которого являются пять физических лиц.

После введения в действие Земельного кодекса Российской Федерации общество не переоформило право постоянного (бессрочного) пользования указанным земельным участком. На данном участке расположены принадлежащие обществу нежилые здания.

Управление имущественных и земельных отношений администрации городского округа город Воронеж, полагая, что общество должно оплачивать пользование указанным земельным участком, на котором расположены принадлежащие ему объекты недвижимости, в размере арендной платы, обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании неосновательного обогащения за период с 01.01.2018 по 26.02.2021 и начисленных на сумму долга процентов за пользование чужими денежными средствами за период с 26.01.2018 по 26.02.2021.

Возражая против заявленных требований общество сослалось на то, что оно является универсальным правопреемником лица, которому указанный участок предоставлен на праве постоянного (бессрочного) пользования, следовательно, к нему перешло указанное вещное право и обязанность платить земельный налог, а не арендную плату. Обязанность по уплате земельного налога в спорный период обществом исполнена.

Суды трех инстанций удовлетворили иск Управления исходя из следующего.

Спорный земельный участок, право государственной собственности на который не разграничено, предоставлен ответчику на праве постоянного (бессрочного) пользования.

В силу положений статьи 39.9 Земельного кодекса Российской Федерации общество не относится к числу субъектов, которым земельный участок может быть предоставлен на праве постоянного (бессрочного) пользования, поэтому согласно пункту 2 статьи 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" оно было обязано до 01.07.2012 переоформить данное право на право аренды или приобрести земельный участок в собственность.

Поскольку общество в установленный срок не исполнило обязанность по переоформлению указанного права, оно должно оплачивать пользование участком не в виде земельного налога, а в размере арендной платы, рассчитанной Управлением в соответствии с нормативными правовыми актами Воронежской области, определяющими порядок внесения арендной платы.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и отказывая в удовлетворении заявленных требований, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Суды, сославшись на статью 39.9 Земельного кодекса Российской Федерации (действующую с 01.03.2015) и пункт 2 статьи 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации", пришли к ошибочному выводу о прекращении указанного права у общества в связи с неосуществлением действий по его переоформлению на право аренды или собственности и наличии у общества обязанности платить за пользование участком в размере арендной платы, а не в виде земельного налога.

Статьей 3 указанного закона, положениями Земельного и Гражданского кодексов не предусмотрено, что непереоформление права постоянного (бессрочного) пользования до 01.07.2012 влечет прекращение данного ранее возникшего в установленном порядке права.

Непереоформление ответчиком права постоянного (бессрочного) пользования до указанного в пункте 2 статьи 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" срока является основанием для привлечения его к административной ответственности (статья 7.34 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях).

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации формами платы за использование земли являются земельный налог или арендная плата.

Согласно пункту 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 данного Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено указанным пунктом.

Из изложенного следует, что наличие права постоянного (бессрочного) пользования участком влечет обязанность уплачивать земельный налог в соответствии со статьей 388 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" (далее - Пленум ВАС РФ N 54), плательщиком земельного налога, за исключениями, оговоренными в пунктах 4 и 5 этого постановления, является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок; поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращения со дня внесения записи о праве лица на соответствующий земельный участок.

В пункте 4 указанного постановления Пленума ВАС РФ N 54 разъяснено, что согласно пункту 1 действовавшей до 01.01.2017 статьи 6 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного Закона, признаются юридически действительными и при отсутствии их государственной регистрации, которая проводится по желанию правообладателей.

Аналогичное правило предусмотрено частью 1 статьи 69 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости", действующей в настоящее время.

При этом, как следует из пункта 9 статьи 3 Закона N 137-ФЗ, государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные до введения в действие Закона N 122-ФЗ, имеют равную юридическую силу с записями в реестре.

Поэтому на основании пункта 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиком земельного налога признается также лицо, чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта (пункт 4 постановления Пленума ВАС РФ N 54).

Поскольку при универсальном правопреемстве (реорганизация юридических лиц, за исключением выделения, а также наследование) вещные права на земельные участки, упомянутые в пункте 1 статьи 388 Налогового кодекса, переходят непосредственно в силу закона, правопреемники становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права (пункт 5 постановления Пленума ВАС РФ N 54).

Следовательно, плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие правом постоянного (бессрочного) пользования, которое зарегистрировано или возникло до введения требования о государственной регистрации вещных прав либо приобретено в порядке универсального правопреемства.

Таким образом, обществу в порядке универсального правопреемства перешло ранее возникшее право постоянного (бессрочного) пользования и оно является плательщиком земельного налога, доказательства уплаты которого на основании требований, выставляемых налоговым органом, представлены ответчиком в материалы дела, поэтому оснований для взыскания с него неосновательного обогащения в виде арендной платы за спорный период не имеется.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2023 N 310-ЭС22-28617 по делу N А14-14910/2021 (Управление имущественных и земельных отношений администрации городского округа город Воронеж против ООО "Воронеж-АвтоЗАЗ-Сервис") о взыскании неосновательного обогащения за фактическое пользование земельным участком.

9. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрет на право применения упрощенной системы налогообложения лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей в целях осуществления предпринимательской деятельности, не связанной с осуществлением адвокатской деятельности, но имеющими при этом статус адвоката.

Гражданин с 16.09.2002 состоял в инспекции на учете в качестве адвоката (форма адвокатского образования - коллегия адвокатов).

21.10.2021 в Межрайонную ИФНС России N 46 по г. Москве поступили документы для государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, по результатам рассмотрения которых 26.10.2021 регистрирующим органом принято решение о государственной регистрации налогоплательщика в качестве индивидуального предпринимателя, о чем в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей внесена соответствующая запись.

26.10.2021 гражданин обратился в инспекцию с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Инспекция письменно отказала гражданину в таком переходе, мотивировав свои выводы несоответствием предпринимателя требованиям применения упрощенной системы налогообложения. Решением вышестоящего управления решение инспекции было оставлено без изменения.

Не согласившись с указанными решениями налоговых органов, заявитель оспорил их в арбитражном суде.

Рассматривая настоящий спор, руководствуясь положениями статей 208, 226, 227, 346.11, 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, нормами Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" и Кодекса профессиональной этики адвоката, суды пришли к выводу о том, что гражданин, имеющий статус адвоката, не может одновременно быть индивидуальным предпринимателем и осуществлять помимо адвокатской деятельности предпринимательскую деятельность, а, следовательно, такой гражданин не может применять упрощенную систему налогообложения.

Обжалуя судебные акты в Верховный Суд Российской Федерации, заявитель указал, что поскольку запрет на право адвокатов регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей в целях осуществления предпринимательской деятельности, не связанной с осуществлением адвокатской деятельности, законодательством не установлен, то, по мнению заявителя, будучи зарегистрированным в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя для осуществления предпринимательской деятельности, не связанной с его деятельностью в качестве адвоката, он вправе применять упрощенную систему налогообложения доходов от предпринимательской деятельности, не связанной с осуществлением адвокатской деятельности.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Положения пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают запрет как адвокатам, учредившим адвокатский кабинет, так и адвокатским образованиям на применение упрощенной системы налогообложения в отношении доходов, полученных именно от осуществления адвокатской деятельности. Запрет на право применения упрощенной системы налогообложения лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей в целях осуществления предпринимательской деятельности, не связанной с осуществлением адвокатской деятельности, но имеющими при этом статус адвоката, положения статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливают.

При этом ссылки судов в обоснование своей позиции на решение Верховного Суда Российской Федерации от 28.04.2022 по делу N АКПИ22-112 являются несостоятельными, поскольку в рамках указанного дела оспаривалось письмо Федеральной налоговой службы от 02.11.2020 N СД-4-3/17969@ "О направлении письма Минфина России от 19.10.2020 N 03-11-09/91070" по вопросу о возможности применения упрощенной системы налогообложения адвокатами, учредившими адвокатский кабинет, в котором, сославшись на положения пункта 1 статьи 346.11 и подпункта 10 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, Минфин России указал, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований, не вправе применять упрощенную систему налогообложения, и пришел к выводу о том, что применение упрощенной системы налогообложения адвокатами Налоговым кодексом Российской Федерации не разрешается, в то время как в настоящем деле рассматривается вопрос о праве применения упрощенной системы налогообложения лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей в целях осуществления предпринимательской деятельности, не связанной с осуществлением адвокатской деятельности, но имеющими при этом статус адвоката.

Верховный Суд Российской Федерации, отказывая в удовлетворении административного искового заявления, исходил из того, что оспариваемое письмо не нарушает прав, свобод и законных интересов административного истца, поскольку не содержит разъяснений, ограничивающих применение физическим лицом упрощенной системы налогообложения в отношении предпринимательской деятельности, не связанной с адвокатской.

Также является несостоятельной ссылка судов на то, что, поскольку в установленном пунктом 3 статьи 9 Кодекса профессиональной этики адвоката перечне видов деятельности, осуществляемых адвокатом, отсутствует предпринимательская деятельность, то гражданин, имеющий статус адвоката, не может одновременно быть индивидуальным предпринимателем и осуществлять помимо адвокатской деятельности предпринимательскую деятельность, а, следовательно, такой гражданин не может применять упрощенную систему налогообложения. При этом Федеральный закон от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" и Кодекс профессиональной этики адвоката в соответствии со статьей 1 Налогового кодекса Российской Федерации не относятся к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

Вопрос соблюдения адвокатом требований законодательства об адвокатской деятельности и адвокатуре, в частности, установленных запретов и ограничений, не является предметом рассмотрения настоящего дела и не отнесен к компетенции налоговых органов и судов в рамках рассмотрения налоговых споров, поскольку согласно положениям Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" и Кодекса профессиональной этики адвоката нарушение адвокатом требований законодательства об адвокатской деятельности и адвокатуре и Кодекса профессиональной этики адвоката влечет применение мер дисциплинарной ответственности, предусмотренных законодательством об адвокатской деятельности и адвокатуре и настоящим Кодексом, и отнесено к компетенции Совета адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации.

При рассмотрении дела заявитель приводил доводы о том, что предпринимательская деятельность, в отношении которой он планирует применять упрощенную систему налогообложения, не связана с осуществлением адвокатской деятельности. Однако суды не дали оценку указанным доводам.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили исключительно из отсутствия у адвоката права на осуществление предпринимательской деятельности, не проверив при этом, от какого вида деятельности заявитель планирует получать доход, облагаемый по упрощенной системе налогообложения, и, не установив обстоятельств, связанных с нарушением оспариваемыми решениями налоговых органов прав и законных интересов заявителя.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.04.2023 N 305-ЭС22-27144 по делу N А40-68033/2022 (индивидуальный предприниматель против Инспекции ФНС N 29 по г. Москве; УФНС России по г. Москве) о признании незаконными решения инспекции об отказе в применении упрощенной системы налогообложения, решения УФНС России по г. Москве и об обязании управления устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем перевода его на упрощенную систему налогообложения.

10. Суммарный или, иными словами, общий учет мощностей двигателя внутреннего сгорания и электродвигателя, имеющихся в гибридном автомобиле, определяет налоговую базу такого транспортного средства.

Министерством финансов Российской Федерации 02.02.2023 издано письмо N 03-05-04-04/8694 по вопросу определения мощности двигателя автомототранспортного средства, имеющего несколько двигателей, в целях исчисления транспортного налога, согласно которому при определении мощности электродвигателя транспортного средства необходимо учитывать максимальную 30-минутную мощность, а при наличии в транспортном средстве одновременно двигателя внутреннего сгорания и электрического двигателя, приводящих транспортное средство в движение, следует учитывать суммарно указанные в технической документации на транспортное средство максимальную 30-минутную мощность и мощность двигателя внутреннего сгорания. В случае наличия в транспортном средстве двух электродвигателей, приводящих транспортное средство в движение, необходимо учитывать суммарную максимальную 30-минутную мощность двух электродвигателей.

Гражданин обратился в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением, в котором просил признать недействующим данное письмо, ссылаясь на то, что оно не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение. По мнению административного истца, разъяснения, данные в письме, изменяют порядок определения налоговой базы для расчета транспортного налога, возложив на налогоплательщиков новую дополнительную налоговую нагрузку при приобретении ими транспортных средств, имеющих одновременно двигатель внутреннего сгорания (далее - ДВС) и электродвигатель (электродвигатели).

По мнению административного истца, также нарушается право граждан Российской Федерации на благоприятную окружающую среду, поскольку такое регулирование ведет к сокращению приобретения транспортных средств с несколькими двигателями, один и более из которых являются электродвигателями.

Верховный Суд Российской Федерации отказал в удовлетворении административного иска исходя из следующего.

Реализуя предоставленные законом полномочия и отвечая на письмо Министерства внутренних дел Российской Федерации, Минфин России дал разъяснения в форме письма. Данные разъяснения письмом Министерства финансов Российской Федерации от 06.02.2023 N 03-05-04-04/9167 направлены для сведения и использования в работе налоговых органов, впоследствии ФНС России направлены для учета в работе территориальных органов в приложении к письму от 09.02.2023 N БС-4-21/1528@, а также размещены на официальном сайте указанной службы в сети "Интернет" (www.nalog.ru).

Оспариваемое письмо содержит разъяснения по вопросу определения мощности двигателя автомототранспортного средства, имеющего несколько двигателей, в целях исчисления транспортного налога, основанные на положениях подпункта 1 пункта 1 статьи 359 Налогового кодекса Российской Федерации и решениях Коллегии Евразийской экономической комиссии от 22.09.2015 N 122 "Об утверждении Порядка функционирования систем электронных паспортов транспортных средств (электронных паспортов шасси транспортных средств) и электронных паспортов самоходных машин и других видов техники" и от 12.07.2016 N 81 "О форматах и структурах электронных паспортов транспортных средств (электронных паспортов шасси транспортных средств) и электронных паспортов самоходных машин и других видов техники". При этом изложенные в Письме разъяснения не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах, а воспроизведенные в письме конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации и решений Коллегии Евразийской экономической комиссии, а также сопутствующая им интерпретация соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений и не устанавливают не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила.

Доводы административного истца о том, что оспариваемое письмо не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, лишены правовых оснований.

С учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования, стоимость транспортного средства и расходы на его содержание.

Налоговая база, как установлено в подпункте 1 пункта 1 статьи 359 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется в отношении транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя), как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах.

В отношении транспортных средств, указанных в подпунктах 1, 1.1 и 2 пункта 1 названной статьи, налоговая база определяется отдельно по каждому транспортному средству (пункт 2 статьи 359 Кодекса).

Таким образом, действует правило о раздельном определении налоговой базы по каждому транспортному средству. При этом, если у налогоплательщика имеется несколько автомобилей, налоговая база определяется по мощности двигателя каждого автомобиля, а не путем совокупного сложения мощностей двигателей всех автомобилей. Отдельное исчисление налоговой базы по каждому транспортному средству также необходимо в связи с разными налоговыми ставками, применяемыми в зависимости от мощности двигателя.

В соответствии с избранной для исчисления налоговой базы физической характеристикой объекта обложения транспортным налогом федеральный законодатель осуществил дифференциацию налоговых ставок, исходя из вида транспортного средства и мощности двигателя (статья 361 Налогового кодекса Российской Федерации).

В свою очередь, по смыслу пункта 1 статьи 362 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками - физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений органов (организаций, должностных лиц), осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено указанной статьей.

В целях реализации перечисленных положений пунктом 4 статьи 85 Кодекса установлено, что органы (организации, должностные лица), осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения. Для информационного взаимодействия с органами Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на основании Федерального закона от 03.08.2018 N 283-ФЗ "О государственной регистрации транспортных средств в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", приказом ФНС России от 25.11.2015 N ММВ-7-11/545@ утверждена форма "Сведения об автомототранспортных средствах и об их владельцах" (далее - Форма), предусматривающая передачу в налоговые органы сведений о мощности двигателя транспортного средства.

В силу Правил ведения государственного реестра транспортных средств, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12 2019 N 1874, Форма заполняется органами Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации на основании сведений государственного реестра транспортных средств, ведение которого осуществляется органами названного министерства, реализующими функции оператора реестра.

Таким образом, для исчисления транспортного налога определение налоговыми органами налоговой базы в отношении автотранспортного средства, имеющего несколько двигателей, осуществляется исходя из содержания сведений о мощности двигателей, представленных в составе Формы в порядке информационного взаимодействия с органами Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации. В свою очередь, налоговые органы самостоятельно не осуществляют определение налоговой базы, в том числе суммирование мощностей двигателей транспортного средства.

Порядок функционирования систем электронных паспортов транспортных средств (электронных паспортов шасси транспортных средств) и электронных паспортов самоходных машин и других видов техники утвержден решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 22.09.2015 N 122 (далее - Порядок), пунктом 10 которого предусмотрено, что электронный паспорт транспортного средства содержит сведения по перечню согласно приложению N 3 к Порядку.

Так, в перечень сведений, указываемых в электронном паспорте транспортного средства, включаются описание гибридного транспортного средства, сведения о двигателе внутреннего сгорания, а также в показателе электродвигатель электромобиля указывается 30-минутная максимальная мощность (подпункты 23, 24, 30 пункта 7 приложения N 3 к Порядку).

Требования к структуре электронного паспорта транспортного средства в части структуры содержащихся в нем прикладных сведений утверждены решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 12.07.2016 N 81 (далее - Решение N 81).

Реквизитный состав структуры электронного документа (сведений) "Электронный паспорт транспортного средства (шасси транспортного средства, самоходной машины)" закреплен в таблице 3 к Решению N 81.

Согласно таблице 3 к Решению N 81 в электронном паспорте транспортного средства указываются информация о максимальной мощности двигателя внутреннего сгорания (пункт 17.24.8) и информация о максимальной мощности электродвигателя (пункт 17.26.5), под которой понимается максимальная полезная мощность системы электротяги при постоянном токе, которую система тяги может обеспечивать в среднем в течение 30-минутного периода.

Технический регламент Таможенного союза "О безопасности колесных транспортных средств", утвержденный решением Комиссии Таможенного союза от 09.12.2011 N 877, в пункте 6 определяет понятия "гибридное транспортное средство", под которым понимается транспортное средство, имеющее не менее двух различных преобразователей энергии (двигателей) и двух различных (бортовых) систем аккумулирования энергии для целей приведения в движение транспортного средства; а также "энергетическая установка гибридного транспортного средства" как совокупность двигателя внутреннего сгорания, электродвигателя, генератора (функции двигателя и генератора могут выполняться одной электромашиной), устройства аккумулирования энергии, электропреобразователей и системы управления.

В соответствии с абзацем четвертым статьи 3 Соглашения о введении единых форм паспорта транспортного средства (паспорта шасси транспортного средства) и паспорта самоходной машины и других видов техники и организации систем электронных паспортов (заключено в г. Москве 15.08.2014) основные требования к единым формам паспорта транспортного средства (паспорта шасси транспортного средства) и паспорта самоходной машины и других видов техники, порядок их заполнения и порядок обмена сведениями о бланках паспортов транспортных средств (паспортов шасси транспортных средств) и паспортов самоходных машин и других видов техники, а также сроки начала их применения утверждаются Евразийской экономической комиссией.

Единая форма паспорта самоходной машины и других видов техники и Порядок заполнения единой формы паспорта самоходной машины и других видов техники утверждены решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 18.08.2015 N 100.

Согласно подпункту 15 пункта 5 приведенного порядка в паспорте в том числе указывается номинальная мощность двигателя (двигателей) (в киловаттах и в лошадиных силах). В случае применения в конструкции машины для приведения ее в движение более 1 двигателя указывается суммарная номинальная мощность всех двигателей, которая может расходоваться одновременно.

Национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 59102-2020 "Электромобили и автомобильные транспортные средства с комбинированными энергоустановками. Термины и определения", утвержденный приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 09.10.2020 N 799-ст, устанавливает термины и определения в области стандартизации и сертификации автомобильных транспортных средств, в конструкции которых имеются тяговый электропривод и перезаряжаемая система хранения электрической энергии. Так, комбинированная энергоустановка параллельного типа (parallel hybrid power plant) - это трансмиссия автомобильного транспортного средства с комбинированной энергоустановкой, обеспечивающая единовременный или поочередный привод от тягового электропривода и двигателя внутреннего сгорания; комбинированная энергоустановка последовательного типа (serial hybrid power plant) - это комбинированная энергоустановка с тяговым электроприводом и двигателем внутреннего сгорания, где двигатель внутреннего сгорания не имеет механической связи с трансмиссией и предназначен для выработки электроэнергии, представляя собой часть тепловой электростанции.

Национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 59089-2020 "Электромобили и автомобильные транспортные средства с комбинированными энергоустановками. Категории по параметрам энергоэффективности согласно выбросам CO2", утвержденный приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 08.10.2020 N 781-ст, в подпункте 5.2.11 пункта 5.2 закрепляет, что в требованиях по заполнению листа технических характеристик автомобильного транспортного средства "Мощность тягового электропривода" указывают мощность номинальную/пиковую (кВт) тягового электродвигателя или суммарную мощность, если их несколько.

По смыслу изложенного следует, что при определении налоговой базы по транспортному налогу в отношении транспортного средства следует учитывать номинальную мощность всех двигателей, обеспечивающих единовременный или поочередный привод транспортного средства, указанную в паспорте транспортного средства и сведениях, представляемых регистрирующими органами.

Анализ приведенных законоположений в их совокупности и взаимной связи позволяет сделать вывод о том, что суммарный или, иными словами, общий учет мощностей двигателя внутреннего сгорания и электродвигателя, имеющихся в гибридном автомобиле, определяет налоговую базу такого транспортного средства.

Таким образом, оспариваемое письмо в соответствии со смысловым содержанием, изложенным в абзацах седьмом и восьмом письма, не вступает в противоречие с действующим законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, Верховный Суд Российской Федерации счел необходимым обратить внимание на следующие обстоятельства.

В пункте 1 статьи 361 Налогового кодекса Российской Федерации федеральный законодатель установил ставки транспортного налога, которые согласно пункту 2 названной статьи могут быть увеличены или уменьшены законом субъекта Российской Федерации не более чем в десять раз.

Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 25.05.2022 N АК-131-р в целях содействия реализации субъектами Российской Федерации положений Концепции по развитию производства и использования электрического автомобильного транспорта в Российской Федерации на период до 2030 года, утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 23.08.2021 N 2290-р, утверждены методические рекомендации по стимулированию использования электромобилей и гибридных автомобилей в субъектах Российской Федерации.

Согласно данным рекомендациям в целях стимулирования использования электромобилей и гибридных автомобилей, кроме мероприятий по развитию парковочного пространства и зарядной инфраструктуры по усмотрению субъекта Российской Федерации могут быть реализованы следующие меры: субсидирование приобретения электромобилей и гибридных автомобилей; установление для электромобилей и гибридных автомобилей пониженной ставки транспортного налога или полное освобождение владельцев электромобилей и гибридных автомобилей от уплаты транспортного налога; предоставление льгот владельцам электромобилей и гибридных автомобилей при пользовании платными автомобильными дорогами (участками дорог).

В связи с этим доводы административного истца о нарушении письмом его прав как налогоплательщика несостоятельны.

Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда РФ от 01.06.2023 N АКПИ23-240 "Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим письма Минфина России от 02.02.2023 N 03-05-04-04/8694" (гражданин против Минфина России, заинтересованные лица: ФНС России, Минюст России).

11. В соответствии с абзацем четвертым пункта 17.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации в том случае, если транспортное средство находилось в собственности налогоплательщика три года и более, доходы от его продажи не подлежат налогообложению и в том случае, когда оно использовалось в предпринимательской деятельности.

Инспекцией установлено, что гражданин в 2019 году осуществлял деятельность по реализации транспортных средств, которая имеет характер предпринимательской, однако не зарегистрировался в качестве предпринимателя и не отразил в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц доход от продажи пяти легковых автомобилей, а также в нарушение подпункта 4 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно заявил профессиональный имущественный налоговый вычет. Также в ходе налоговой проверки установлено, что на реализованные автомобили, выдана лицензия на осуществление деятельности легкового такси индивидуальному предпринимателю (бывшей супруге административного истца).

Судебные акты трех инстанций признали позицию налогового органа обоснованной. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды учитывали, что деятельность административного истца по реализации транспортных средств носила систематический характер (с 2015 по 2019 г. реализовано 15 автомобилей, на ряд из которых выдана лицензия на осуществление деятельности легкового такси), то есть была направлена на получение прибыли и являлась единственной, осуществляемой им в спорный период.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, заявитель ставит вопрос об отмене принятых по делу судебных актов, поскольку судами не были применены положения пункта 17.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие освобождение от налогообложения доходов от реализации транспортных средств, срок владения которыми превышает три года, независимо от факта их использования в предпринимательских целях.

В возражениях на жалобу налоговым органом отмечено, что два транспортных средства, реализованные гражданином в 2019 году, находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, в связи с чем правила пункта 17.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации к данным транспортным средствам не применимы.

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций в части транспортных средств, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, и направляя дело на новое рассмотрение в остальной части, исходила из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации при определении размера налоговых баз в соответствии с пунктом 6 статьи 210 названного Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета (в частности, при продаже имущества).

В соответствии с пунктом 17.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции на момент возникновения спорных правоотношений) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных статьей 217.1 данного Кодекса (абзац второй); от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более (абзац третий). Положения данного пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от реализации ценных бумаг, а также на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или доли (долей) в них, а также транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности (абзац четвертый).

Абзац четвертый приведенной нормы введен в действие в изложенной редакции с 01.01.2019. Из содержания указанных положений закона следует, что в том случае, если транспортное средство находилось в собственности налогоплательщика три года и более, доходы от его продажи не подлежат налогообложению и в том случае, когда оно использовалось в предпринимательской деятельности.

Три автомобиля находились в собственности гражданина менее трех лет. Договоры купли-продажи данных транспортных средств заключены гражданином с другими лицами в 2019 году, в тот период, когда новая редакция пункта 17.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации уже действовала.

Таким образом, с учетом приведенного правового регулирования и установленных по административному делу обстоятельств оспариваемое решение налогового органа в части доначисления гражданину налога на доходы физических лиц, полученные от продажи указанных выше трех автомобилей, которые находились в собственности административного истца более трех лет, противоречит положениям пункта 17.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 24.04.2023 N 39-КАД23-2-К1 по делу N 2а-2576/14-2021 (гражданин против УФНС России по Курской области) о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.